來源：中國注冊會(huì)計(jì)師俱樂部
前言--
為深入貫徹落實(shí)習(xí)近平總書記對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)工作“要緊緊抓住服務(wù)國家建設(shè)這個(gè)主題和誠信建設(shè)這條主線”重要批示及藍(lán)佛安部長在中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)第七次全國會(huì)員代表大會(huì)上的講話精神，湖北省注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)按照《注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信建設(shè)綱要》要求，努力構(gòu)建誠信自覺、誠信自信、誠信自強(qiáng)的誠信文化環(huán)境，特此推出湖北省“審計(jì)服務(wù)及檢查優(yōu)秀案例”系列?？?，為行業(yè)提供學(xué)習(xí)交流平臺，引導(dǎo)督促廣大從業(yè)人員守住良知、扛起責(zé)任，誠信為本，在新時(shí)代全面深化改革的征程中助力高質(zhì)量發(fā)展，更好服務(wù)中國式現(xiàn)代化建設(shè)。
通過代理出口的外銷業(yè)務(wù)收入核查案例
摘要：上市公司2022年?duì)I業(yè)收入和毛利增長較大，本期新增通過代理商代理出口至境外最終客戶的外銷業(yè)務(wù)收入，該客戶毛利率遠(yuǎn)高于其他境外客戶，審計(jì)人員分別從單據(jù)流、資金流、實(shí)物流三方面進(jìn)行全面核查并得出審計(jì)結(jié)論。
關(guān)鍵詞：外銷業(yè)務(wù)、代理商、單據(jù)流、資金流、實(shí)物流
上市公司2022年度營業(yè)收入和毛利增長較大，其中新增一批外銷業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入1億元，毛利率為70%，該客戶毛利率遠(yuǎn)高于其他客戶。據(jù)上市公司管理層介紹，系公司抓住國際市場環(huán)境變化的機(jī)遇，在考慮和規(guī)避可能存在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)后，通過將部分外銷產(chǎn)品銷售給代理商A，由代理商A負(fù)責(zé)報(bào)關(guān)并向境外最終客戶B銷售。
代理商A系境外最終客戶B直接指定的代理商，其向客戶B代理銷售的不僅包括上市公司產(chǎn)品，還包括其他公司產(chǎn)品。上市公司銷售給代理商A的價(jià)格是與客戶B洽談確定，客戶B與代理商A簽署銷售合同并按需發(fā)出銷售訂單，客戶B給予代理商A不同銷售訂單3%-10%不等的代理費(fèi)；代理商A按照客戶B確定的價(jià)格和訂單與上市公司簽署銷售合同并發(fā)出銷售訂單。根據(jù)與代理商A銷售合同約定結(jié)算條件為款到發(fā)貨，資金由客戶B支付給代理商A后，代理商A支付給公司。
根據(jù)與代理商A銷售合同約定，交付方式為自提，實(shí)際執(zhí)行中由客戶B直接指定物流公司提貨?？蛻鬊通過郵件向代理商A發(fā)出物流指令，包括選擇的國際物流公司，代理商A根據(jù)客戶B的要求，聯(lián)系物流公司確定車輛信息，向上市公司發(fā)出《提貨委托單》明確提貨司機(jī)、車牌號信息。上市公司收到《提貨委托單》安排發(fā)貨，產(chǎn)品出庫發(fā)貨前安排稱重。提貨車輛到達(dá)上市公司工廠，按要求錄入車輛出入記錄包括車牌號、司機(jī)信息和出入時(shí)間等信息。發(fā)貨時(shí)通過視頻記錄發(fā)貨過程。提貨司機(jī)從上市公司倉庫提貨后交至當(dāng)?shù)匚锪髦行牟⒅苯影l(fā)往機(jī)場報(bào)關(guān)，由代理商填報(bào)報(bào)關(guān)單空運(yùn)至境外最終客戶。
上市公司2022年度該業(yè)務(wù)總計(jì)發(fā)生11筆訂單，由于上市公司與代理商A簽署的是先款后貨、買斷式銷售，且銷售合同約定物流方式為自提，因此上市公司在代理商提貨時(shí)確認(rèn)商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移，確認(rèn)銷售收入。
審計(jì)人員通過風(fēng)險(xiǎn)評估程序發(fā)現(xiàn)，上市公司2022年?duì)I業(yè)收入和毛利增長較大，上述代理外銷收入對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大，是本期營業(yè)收入和毛利增長的主要原因之一。由于涉及境外銷售且商業(yè)模式異于常規(guī)，故審計(jì)人員認(rèn)為該部分外銷收入的真實(shí)性存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則，直接假定此類收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。此外，在該上市公司本次年報(bào)審計(jì)中，通過實(shí)施舞弊風(fēng)險(xiǎn)評估程序也發(fā)現(xiàn)其他可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)，因此審計(jì)人員擬對該業(yè)務(wù)可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施更多審計(jì)程序。
1.了解業(yè)務(wù)背景、商業(yè)合理性，查詢是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系
（1）審計(jì)人員了解到上述代理外銷業(yè)務(wù)增長的背景是公司基于本期國際市場環(huán)境變化，抓住機(jī)遇達(dá)成業(yè)務(wù)落地；通過代理商代理出口的交易安排是基于規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的考慮。審計(jì)人員針對該業(yè)務(wù)背景通過公開信息渠道查詢，與本所被審計(jì)單位中存在相同國家客戶的項(xiàng)目組詢問溝通等方式判斷公司業(yè)務(wù)增長合理性、商業(yè)模式合理性；
（2）審計(jì)人員針對上述代理外銷業(yè)務(wù)開展情況，以業(yè)務(wù)實(shí)際執(zhí)行前的商務(wù)洽談、樣品開發(fā)測試為起點(diǎn)，重點(diǎn)了解該業(yè)務(wù)來源的真實(shí)性，收集客戶公開信息以核實(shí)客戶的真實(shí)性及其業(yè)務(wù)需求量的合理性；同時(shí)，通過檢查銷售業(yè)務(wù)完成后的售后技術(shù)支持溝通郵件等售后資料以核查交易的持續(xù)性和真實(shí)性；
（3）審計(jì)人員通過查詢并識別代理商A、境外最終客戶B背景資料，未發(fā)現(xiàn)其與上市公司存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。同時(shí)，審計(jì)人員在執(zhí)行函證、訪談程序中均與交易對手確認(rèn)其與公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。
2.了解業(yè)務(wù)交易安排、銷售價(jià)格制定以及實(shí)現(xiàn)毛利率的合理性
（1）審計(jì)人員對銷售合同條款進(jìn)行審查，向公司管理層訪談了解該交易安排，同時(shí)檢查業(yè)務(wù)執(zhí)行過程、單據(jù)流轉(zhuǎn)方式、發(fā)貨及收貨管控流程、銷售價(jià)格制定原則、收入確認(rèn)方式等，確定相關(guān)交易安排是否符合行業(yè)慣例、銷售價(jià)格的合理性，以及測試相關(guān)內(nèi)部控制制度的運(yùn)行情況；
（2）審計(jì)人員將該業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)毛利率與公司其他境外客戶實(shí)現(xiàn)毛利率進(jìn)行對比分析、將公司本期整體實(shí)現(xiàn)外銷業(yè)務(wù)毛利率與同行業(yè)上市公司實(shí)現(xiàn)毛利率進(jìn)行對比分析，判斷相關(guān)業(yè)務(wù)毛利率的合理性。
3.獲取銷售臺賬，對銷售訂單的票據(jù)流、實(shí)物流和資金流全面核查以證實(shí)交易的真實(shí)性、銷售回款的真實(shí)性
審計(jì)人員對所有銷售訂單檢查了每批次產(chǎn)品從生產(chǎn)到銷售出庫并收款的原始單據(jù)，包括生產(chǎn)記錄、生產(chǎn)入庫單、銷售合同、銷售訂單、委托提貨單、簽收單、現(xiàn)場產(chǎn)品交接表和銀行回單。通過代理商A獲取了報(bào)關(guān)出口環(huán)節(jié)的原始單據(jù)，包括代理商A與境外最終客戶B的銷售訂單、報(bào)關(guān)單等。
審計(jì)人員檢查了包括客戶委托第三方物流自提后的實(shí)物運(yùn)輸記錄和最終報(bào)關(guān)出口的報(bào)關(guān)記錄。相關(guān)產(chǎn)品銷售實(shí)際物流執(zhí)行由最終客戶B直接指定國際物流公司委派國內(nèi)物流公司至上市公司工廠自提，審計(jì)人員取得了客戶B向代理商A發(fā)出指定物流的記錄，與上市公司工廠登記的物流車輛出入登記記錄進(jìn)行了核對，檢查了產(chǎn)品出庫單數(shù)量、出庫前稱重記錄與報(bào)關(guān)單登記的數(shù)量與重量的一致性，同時(shí)查看了工廠出庫時(shí)的裝車視頻記錄，信息均一致。
審計(jì)人員抽取檢查了部分訂單的物流運(yùn)輸記錄，通過公開平臺查詢確定產(chǎn)品從公司倉庫出庫至報(bào)關(guān)機(jī)場的實(shí)物運(yùn)輸流，同時(shí)對所有的報(bào)關(guān)單進(jìn)行查詢并核實(shí)航班信息均為抵達(dá)境外最終客戶B所在國家。由于報(bào)關(guān)出口相關(guān)審計(jì)證據(jù)是由代理商A提供，考慮到審計(jì)證據(jù)的證明力，審計(jì)人員通過具有公信力的第三方平臺查詢到境外最終客戶B境外進(jìn)口端的記錄并將其進(jìn)口記錄與上市公司銷售訂單進(jìn)行核對，并檢查與國內(nèi)出口報(bào)關(guān)單列示的件數(shù)、凈重、數(shù)量、發(fā)票金額信息的一致性；同時(shí)審計(jì)人員也查詢到代理商A給客戶B代理的其他公司產(chǎn)品記錄，與審計(jì)人員審計(jì)過程中了解的信息可佐證一致。
審計(jì)人員檢查了上市公司從代理商A收款的銀行回單。由于代理商A與客戶B存在其他業(yè)務(wù)，客戶B向代理商A的回款中不僅包括上市公司的貨款，還存在其他公司產(chǎn)品銷售回款，回款的回單無法與銷售訂單一一匹配。審計(jì)人員擬獲取代理商A的銀行流水，但是代理商A以其商業(yè)機(jī)密為由無法提供，因此審計(jì)人員獲取了代理商A從客戶B收款的主要銀行回單，其回款總金額大于上市公司通過代理商A出口銷售給客戶B的金額，并按照回款金額和時(shí)間與上市公司銷售訂單的金額與出口時(shí)間進(jìn)行了合理性匹配檢查。同時(shí)，審計(jì)人員也注意檢查公司與代理商A、客戶B之間是否存在其他異常資金往來，以及是否存在當(dāng)期或期后退貨情況。
如上述執(zhí)行的對實(shí)物流核查的程序所述，審計(jì)人員一方面從代理商A獲取了全部代理出口的報(bào)關(guān)單，一方面通過具有公信力的第三方平臺查詢了境外最終客戶進(jìn)口端的數(shù)據(jù)以佐證代理報(bào)關(guān)的真實(shí)性。根據(jù)《出口收匯核銷管理辦法實(shí)施細(xì)則》第二十六條 貨物出口后，出口單位應(yīng)當(dāng)按照出口合同約定的收匯時(shí)間和方式以及報(bào)關(guān)單注明的成交總價(jià)，及時(shí)、足額地收回貨款。即期收匯項(xiàng)下應(yīng)當(dāng)在貨物報(bào)關(guān)出口后180天內(nèi)收匯，遠(yuǎn)期收匯項(xiàng)下應(yīng)在遠(yuǎn)期備案的收匯期限內(nèi)收匯。按照該規(guī)定，在代理商A代理報(bào)關(guān)并能正常經(jīng)營的情況下，也能佐證上述代理外銷業(yè)務(wù)的資金已收訖。
（1）審計(jì)人員在現(xiàn)場與代理商A就代理商基本情況、代理外銷業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)來源、交易流程和實(shí)現(xiàn)情況等事項(xiàng)進(jìn)行了訪談；向代理商A實(shí)施了往來及交易函證；
（2）審計(jì)人員在事先核查訪談對象身份的前提下，通過電話溝通與境外最終客戶B的業(yè)務(wù)管理人員就其公司基本情況、代理外銷業(yè)務(wù)的開展情況、交易流程和實(shí)現(xiàn)情況等事項(xiàng)進(jìn)行了訪談，并對實(shí)現(xiàn)的銷售金額和數(shù)量通過其工作郵箱發(fā)函進(jìn)行了確認(rèn)。
5.獲取上市公司關(guān)于代理外銷業(yè)務(wù)收款不存在關(guān)聯(lián)方提供資金的聲明
上市公司向?qū)徲?jì)人員提供了代理外銷業(yè)務(wù)開展情況的聲明書，表明本年收到的代理外銷業(yè)務(wù)的所有回款，與上述公司實(shí)際控制人、控股股東及關(guān)聯(lián)方均不存在關(guān)系。
審計(jì)人員執(zhí)行了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，對代理出口的外銷業(yè)務(wù)從票據(jù)流、實(shí)物流、資金流三大方面執(zhí)行了穿透核查，核查情況顯示上述代理銷售業(yè)務(wù)整體上具有商業(yè)邏輯及合理性。通過執(zhí)行上述審計(jì)程序，審計(jì)人員認(rèn)為已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以核實(shí)該部分外銷收入的真實(shí)性、完整性。
三、經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)或反思
審計(jì)人員認(rèn)為上述核查程序中重點(diǎn)包括：
1.通過了解并獲取從商業(yè)洽談、樣品測試，到發(fā)貨、出口報(bào)關(guān)、收款結(jié)算，以及后期售后維護(hù)的相關(guān)審計(jì)證據(jù)，以證明整個(gè)交易流程的真實(shí)性；
2.不僅對票據(jù)流進(jìn)行核查，實(shí)物流的核查在該自提模式的交易安排中尤為重要；
3.外銷業(yè)務(wù)的收款真實(shí)性是該筆交易核查難度最大也是最關(guān)鍵的審計(jì)重點(diǎn)，代理商A考慮其商業(yè)機(jī)密無法提供其銀行流水，審計(jì)人員對比已提供銀行回單的匹配性和核實(shí)全部報(bào)關(guān)金額確定已收匯金額來證實(shí)代理商A從境外最終客戶收款的真實(shí)性。
該案例中反映出，審計(jì)項(xiàng)目組在基于識別出境外銷售收入真實(shí)性存在重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)的情況下，委派更有審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員，并在整個(gè)審計(jì)過程中能夠始終保持職業(yè)懷疑，通過實(shí)施充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序逐一解決審計(jì)過程中的疑點(diǎn)；在碰到關(guān)鍵測試點(diǎn)無法完整測試時(shí)，通過實(shí)施替代程序或通過其他佐證證據(jù)結(jié)合整體核查情況綜合判斷業(yè)務(wù)真實(shí)性，為得出適當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論提供了有效支撐。
中審眾環(huán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）
