來源：中國注冊會計師俱樂部

 

前言--　　

　　

為深入貫徹落實習近平總書記對注冊會計師行業(yè)工作“要緊緊抓住服務國家建設這個主題和誠信建設這條主線”重要批示及藍佛安部長在中國注冊會計師協(xié)會第七次全國會員代表大會上的講話精神，湖北省注冊會計師協(xié)會按照《注冊會計師行業(yè)誠信建設綱要》要求，努力構建誠信自覺、誠信自信、誠信自強的誠信文化環(huán)境，特此推出湖北省“審計服務及檢查優(yōu)秀案例”系列?？瑸樾袠I(yè)提供學習交流平臺，引導督促廣大從業(yè)人員守住良知、扛起責任，誠信為本，在新時代全面深化改革的征程中助力高質量發(fā)展，更好服務中國式現代化建設。

　　

保持職業(yè)懷疑對保證審計質量的指導作用　　          

　　 

摘要：本文分析了M會計師事務所對N上市公司2017-2019年度財務報表執(zhí)行審計服務并出具年度審計報告的案例。經查，該事務所在風險評估環(huán)節(jié)未能發(fā)現職工薪酬同期比較存在異常波動，對職工薪酬執(zhí)行的控制測試、實質性程序不充分，該事務所及其簽字合伙人和簽字注冊會計師被省證監(jiān)局出具了警示函。這一案例顯示了保持應有的職業(yè)懷疑對保證審計質量具有的重要指導作用，希望對相關工作的順利開展有所幫助。

　　

關鍵詞：職業(yè)懷疑 審計證據 費用跨期

　　

一、案例背景

　　

M會計師事務所是我國從事期貨、證券和其它高端業(yè)務的大型會計師事務所之一，綜合實力連續(xù)多年穩(wěn)居國內品牌會計師事務所前十強，常年服務于大型央企、A股上市公司和外資企業(yè)等機構。

　　

N公司系上交所上市公司，屬于高新技術企業(yè)。報告期內該公司的主營業(yè)務包含智能控制產品和智能互聯產品的開發(fā)、銷售和運營等。產品符合相關國家和行業(yè)標準，通過了 CE和ROHS等國外標準認證。N公司連續(xù)多年聘請M事務所為其進行年度審計并出具審計報告，簽字合伙人多年未變更。

　　

某省證監(jiān)局按照《國務院辦公廳關于推廣隨機抽查規(guī)范事中事后監(jiān)管的通知》（國辦發(fā)[2015]58號）和《關于印發(fā)中國證監(jiān)會推廣隨機抽查工作實施方案的通知》（證監(jiān)發(fā)[2015] 80號）等文件要求，開展了轄區(qū)內2019年度審計項目現場檢查雙隨機抽查工作。隨機抽取并確定對N公司2019年年報審計項目進行現場檢查，并延伸至2017和2018兩個會計年度。

　　

通過檢查審計工作底稿和N上市公司的財務資料，發(fā)現M事務所存在以下主要問題：第一，在風險評估環(huán)節(jié)未能發(fā)現職工薪酬費用存在重大錯報風險，不符合《中國注冊會計師審計準則第1211號—通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》第二十八條的規(guī)定；第二，對職工薪酬執(zhí)行的實質性程序不充分，未能發(fā)現薪酬跨期的情況，沒有嚴格遵守《中國注冊會計師審計準則第1301號—審計證據》第十條的規(guī)定。鑒于以上問題，省證監(jiān)局對M事務所及其簽字合伙人和簽字注冊會計師做出了出具警示函的決定。

　　

二、案例解析

　　

1.M事務所在風險評估環(huán)節(jié)未能發(fā)現職工薪酬費用存在重大錯報風險

　　

（1）年度審計報告顯示N上市公司2017-2019年管理費用和研發(fā)費用波動較異常（詳見表1）。       

 

          

三年中2018年營業(yè)收入最高，但2018年管理費用和研發(fā)費用發(fā)生額最低，費用與當期收入明顯不配比。

　　

（2）2017-2019年應付職工薪酬（合并）計提金額與職工人數存在不配比的情況，主要反映在工資、獎金、津貼和補貼項目。三年中2018年職工人數均高于2017和2019年的職工人數，2018年營業(yè)收入也分別高于2017和2019年營業(yè)收入，2018年職工薪酬的計提金額均小于2017和2019年的計提金額（詳見表2）。

通過分解費用發(fā)現，三年中2018年營業(yè)收入最高，但分配計入當期損益核算的薪酬支出，在三年中最低。

　　

（3）結合上述（1）和（2）中的情況，三年中營業(yè)收入最高的年份，計入當期損益核算的職工薪酬發(fā)生額最低，合理質疑應付職工薪酬很有可能存在重大錯報風險，且應延伸檢查2018年的職工薪酬。

　　

2.M事務所對職工薪酬執(zhí)行的控制測試和實質性程序不充分

　　

（1）M事務所2017-2019年在初步業(yè)務活動未審報表分析中雖然將應付職工薪酬列為重點科目，但是在未審報表分析結論和項目組討論中均未提及應付職工薪酬，風險評估結論中未將職工薪酬列為重大錯報風險，與治理層的兩次溝通和審計總結中未將應付職工薪酬列為重大錯報風險。   

　　

（2）根據審計師編制的進一步審計程序方案匯總表顯示，應付職工薪酬擬實施的總體方案為綜合性方案，執(zhí)行控制測試、實質性分析程序和細節(jié)測試。檢查控制測試的底稿發(fā)現，測試的內容只是簡單copy上一年的測試底稿，沒有對異常波動執(zhí)行有針對性地測試，相關交易、賬戶余額和披露的審計方案中針對應付職工薪酬完整性認定的控制測試結果，評價為支持；且需進一步從實質性程序中獲取比較高的保證。檢查實質性階段審計底稿發(fā)現，底稿中有審定表、明細表、分配檢查情況表和支付情況檢查表。但審計師未落實進一步審計程序方案中實質性分析程序，未充分關注職工人數與職工薪酬和營業(yè)收入的配比性，未對應付職工薪酬的波動進行年度分析。 

　　

（3）針對職工薪酬可能存在重大錯報風險的情況，檢查人員執(zhí)行了以下程序：獲取了2017-2019年員工花名冊及社保局蓋章的社保實繳清單，核對人數及姓名等信息是否相符,核實各年度職工人數的變化情況，抽查入職、離職的審批等流程是否執(zhí)行到位；抽查各部門的員工打卡情況，核實是否存在長期不打卡上班的員工；核實2017-2019年獎金或13薪的計提及發(fā)放情況，是否計入了恰當的會計期間。

　　

經核實，發(fā)現N上市公司將2018年的獎金58萬元放在2019年計提，該上市公司報表整體重要性水平2018年28萬元，2019年22萬元，該項錯報遠超重要性水平。

　　

（4）上述第2.（1）點“M事務所在風險評估環(huán)節(jié)未能保持應有的職業(yè)懷疑，未能發(fā)現并關注到職工薪酬費用的異常波動”，不符合《中國注冊會計師審計準則第1211號—通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》第二十八條的規(guī)定：“注冊會計師應當在下列兩個層次識別和評估重大 錯報風險，為設計和實施進一步審計程序提供基礎：（一）財務報表層次；（二）各類交易、賬戶余額和披露的認定層次。”

　　

（5）上述第2.（2）及2.（3）點:“由于M事務所對職工薪酬執(zhí)行的控制測試及實質性程序不充分并且未能發(fā)現薪酬跨期的情況”，未嚴格執(zhí)行《中國注冊會計師審計準則第1301號—審計證據》第十條的規(guī)定：“注冊會計師應當根據具體情況設計和實施恰當的審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。”

　　

三、案例啟示

　　

上述案例表明：（1）保持職業(yè)懷疑對提高審計工作質量有增強的作用。職業(yè)懷疑應貫穿于審計工作的整個過程，要避免未能有效識別財務報表層次、認定層次存在重大錯報風險，要恰當地制定進一步的審計程序并落實到位，以降低審計風險。（2）會計師事務所及審計人員要避免由于連續(xù)審計產生審計疲勞。對于連續(xù)審計的項目，應該定期更換簽字合伙人、項目經理及項目質量復核人員，增強獨立性，避免由于固有印象和人情導致未能保持職業(yè)謹慎，以降低檢查風險。（3）保持應有的職業(yè)懷疑應貫穿審計全過程，風險評估、控制測試、實質性程序應落實到位，要獲取充分和適當的審計證據以支持審計結論。　 

 

姓    名：羅  斐

工作單位：立信會計師事務所（特殊普通合伙）湖北分所