近期，證監(jiān)會、財政部聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于強化上市公司及擬上市企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)推進內(nèi)部控制評價和審計的通知》（財會〔2023〕30號），對內(nèi)部控制體系的建設(shè)、評價及審計工作提出了要求。江蘇證監(jiān)局結(jié)合監(jiān)管實踐，梳理了資本市場內(nèi)部控制審計執(zhí)業(yè)中的主要問題，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱基本規(guī)范）、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》（以下簡稱實施意見）的相關(guān)規(guī)定，就證券服務(wù)業(yè)務(wù)內(nèi)部控制審計進行如下提示：

 

一、會計師事務(wù)所層面

 

（一）存在問題

 

內(nèi)部控制審計報告要求會計師對內(nèi)部控制整體有效性單獨發(fā)表意見，但部分會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制審計工作重視不足，對自身在內(nèi)部控制審計中的責任認識不清，未認識到內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計在內(nèi)部控制了解和測試的目的、內(nèi)部控制測試范圍、內(nèi)部控制測試結(jié)果所要達到的可靠程度、控制缺陷的評價要求、審計報告內(nèi)容等存在實質(zhì)性差異，未將內(nèi)部控制審計作為一項獨立業(yè)務(wù)，而是將其完全附屬于財務(wù)報表審計，將內(nèi)部控制審計執(zhí)行的工作等同于財務(wù)報表審計中的了解內(nèi)部控制和控制測試程序。

 

（二）監(jiān)管要求

 

會計師事務(wù)所應(yīng)重視內(nèi)部控制審計相關(guān)技術(shù)指引、培訓(xùn)、質(zhì)量管理等內(nèi)部標準的制定，指引、督促項目組規(guī)范執(zhí)行與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制審計，對被審計單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姟?/span>

 

會計師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)基本規(guī)范、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》、《上市公司實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系監(jiān)管問題解答》、實施意見等文件，結(jié)合事務(wù)所實際情況，制定可操作性的技術(shù)指引和操作規(guī)程，并加強與內(nèi)部控制審計相關(guān)的培訓(xùn)。會計師事務(wù)所應(yīng)建立和完善與內(nèi)部控制審計相關(guān)的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系，建立對內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量復(fù)核制度。

 

二、項目執(zhí)行層面

 

（一）初步業(yè)務(wù)活動階段

 

1.執(zhí)業(yè)問題

一些會計師未實施與內(nèi)部控制審計相關(guān)的初步業(yè)務(wù)活動，未確定內(nèi)部控制審計的前提條件是否已得到滿足。

 

2.監(jiān)管要求

根據(jù)實施意見，只有當內(nèi)部控制審計的前提條件得到滿足，并且會計師事務(wù)所符合獨立性要求、具備專業(yè)勝任能力時，才能接受或保持內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)。會計師在本期內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)開始前應(yīng)當開展下列初步業(yè)務(wù)活動：

（1）針對客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)的接受或保持實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；

（2）評價會計師事務(wù)所和項目組遵守相關(guān)職業(yè)道德要求的情況；

（3）確定內(nèi)部控制審計的前提條件是否得到滿足；

（4）就內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定條款與被審計單位管理層達成一致意見，并單獨簽訂內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定書；

（5）根據(jù)項目需要選擇滿足獨立性要求且具備專業(yè)勝任能力的員工建立項目組。

 

（二）計劃階段

 

1.存在問題

一些會計師在同時執(zhí)行被審計單位的財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計（整合審計）時，風險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钸\用不足，未考慮已識別出的風險導(dǎo)致財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷的可能性；一些會計師編制的總體審計策略和具體審計計劃中未涉及內(nèi)部控制審計相關(guān)內(nèi)容，或雖有提及但內(nèi)容簡單不具備可操作性，未明確內(nèi)部控制審計范圍，未明確測試控制設(shè)計和執(zhí)行有效性的程序、時間安排和范圍等，不能指導(dǎo)項目組成員執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作。

 

2.監(jiān)管要求

會計師應(yīng)當在總體審計策略中確定內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)特征，以界定審計范圍；明確內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的報告目標，以計劃審計的時間安排和所需溝通的性質(zhì)。根據(jù)職業(yè)判斷，考慮可指導(dǎo)項目組工作方向的重要因素?？紤]初步業(yè)務(wù)活動的結(jié)果及對被審計單位執(zhí)行其他業(yè)務(wù)時獲得的經(jīng)驗是否與內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)相關(guān)，確定執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)所需資源的性質(zhì)、時間安排和范圍。

 

具體審計計劃中，應(yīng)當體現(xiàn)了解和識別內(nèi)部控制的程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，測試控制設(shè)計和運行有效性的程序的性質(zhì)、時間安排和范圍等相關(guān)內(nèi)容。

 

（三）實施階段

 

1.識別、了解和測試企業(yè)及業(yè)務(wù)層面的控制方面

 

（1）執(zhí)業(yè)問題

一是會計師未采取自上而下的方法選擇擬測試的控制，未根據(jù)企業(yè)實際情況了解整體風險和企業(yè)層面內(nèi)部控制；未在識別重要賬戶、重要業(yè)務(wù)流程的基礎(chǔ)上識別業(yè)務(wù)層面的關(guān)鍵控制；內(nèi)部控制了解范圍不充分，未對重要組成部分相關(guān)業(yè)務(wù)循環(huán)執(zhí)行了解和穿行測試。二是會計師對企業(yè)層面內(nèi)部控制僅執(zhí)行了了解，對其設(shè)計的有效性獲取了審計證據(jù)，但未對其執(zhí)行的有效性獲取審計證據(jù)，未對被審計單位期末財務(wù)報告流程進行評價。在審計中選擇了解和測試的控制點與企業(yè)當期財務(wù)報表中的重要賬戶無關(guān)，對部分控制活動的描述與公司實際情況不符。三是會計師以財務(wù)報表審計為目的選擇擬測試的內(nèi)部控制，未針對每一個相關(guān)認定獲取控制有效性的審計證據(jù)，不足以支撐對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見。

 

（2）監(jiān)管要求

會計師應(yīng)當采用自上而下的方法選擇擬測試的控制。自上而下的方法始于財務(wù)報表層次，以會計師對內(nèi)部控制整體風險的了解開始，將關(guān)注重點放在企業(yè)層面的控制上，并逐漸下移至重要賬戶、列報及其相關(guān)認定。隨后，驗證其對被審計單位業(yè)務(wù)流程中風險的了解，并選擇能足以應(yīng)對評估的每個相關(guān)認定的重大錯報風險的控制進行測試。

 

2.測試控制的有效性方面

 

（1）執(zhí)業(yè)問題

一是將對控制設(shè)計有效性的測試代替運行有效性的測試，對控制活動的描述為模板文字，控制測試時僅勾畫程序表格，測試程序?qū)嶋H未執(zhí)行。二是僅將詢問作為測試控制是否運行有效的主要審計證據(jù)，未綜合運用詢問適當人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件以及重新執(zhí)行等程序。三是未在考慮與控制相關(guān)風險的基礎(chǔ)上確定測試的范圍，測試的樣本量小于實施意見規(guī)定的最小樣本量，或是在出現(xiàn)控制偏差的情況下未進一步考慮和處理。四是在整合審計中，僅對財務(wù)報表審計中擬信賴內(nèi)部控制的期間獲取了控制有效性的審計證據(jù)，但未基于發(fā)表內(nèi)部控制審計意見的目的獲取被審計單位于報告基準日內(nèi)部控制有效性的審計證據(jù)。五是連續(xù)多年審計中，未增加測試的不可預(yù)見性，未每年改變測試的性質(zhì)、時間安排和范圍。六是未考慮審計中識別內(nèi)部控制缺陷后至報告基準日之前，公司是否有足夠時間完成缺陷整改，整改后的內(nèi)部控制未運行足夠長的時間，即得出整改后的內(nèi)部控制有效的結(jié)論。

 

（2）監(jiān)管要求

在測試控制設(shè)計及運行的有效性時，應(yīng)當考慮與控制相關(guān)風險的基礎(chǔ)上綜合考慮當年確定測試的范圍，盡量在接近基準日實施測試并涵蓋足夠長的期間，綜合運用詢問適當人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件以及重新執(zhí)行等程序，同時增加測試的不可預(yù)見性，為基準日內(nèi)部控制是否不存在重大缺陷提供合理保證。

 

如發(fā)現(xiàn)控制偏差，應(yīng)當考慮偏差的原因及性質(zhì)，并考慮采用擴大樣本量等適當?shù)膽?yīng)對措施，若該項偏差對總體具有代表性則應(yīng)視做一項內(nèi)部控制缺陷；如果該項偏差是系統(tǒng)性偏差或人為有意造成的偏差，應(yīng)當考慮舞弊的可能跡象以及對審計方案的影響。

 

3.集團審計的特殊考慮方面

 

（1）執(zhí)業(yè)問題

未對全部重要組成部分的重要賬戶、列報及其相關(guān)認定的內(nèi)部控制實施測試；對包含重要賬戶、列報及相關(guān)認定的其他組成部分，未測試該組成部分相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制。

 

（2）監(jiān)管要求

應(yīng)當對重要組成部分的重要賬戶、列報及其相關(guān)認定的內(nèi)部控制實施測試。對于重要組成部分以外的其他組成部分，如果存在重要賬戶、列報及其相關(guān)認定，應(yīng)當首先評價對整個集團企業(yè)層面和該組成部分企業(yè)層面控制的測試以及針對重要組成部分相同的賬戶、列報及其相關(guān)認定的內(nèi)部控制實施的測試情況，判斷其能否提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果不能提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)當選擇適當數(shù)量的其他組成部分，測試與該重要賬戶、列報及其相關(guān)認定相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制，直至能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)為止。

 

（四）控制缺陷評價階段

 

1.執(zhí)業(yè)問題

未考慮信息系統(tǒng)一般控制缺陷的影響；未在報表整體層面匯總并評價已識別的控制缺陷，未確定這些已識別的控制缺陷可能導(dǎo)致的潛在錯報金額；未恰當評價控制缺陷的嚴重程度。

 

2.監(jiān)管要求

會計師應(yīng)評價識別的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成內(nèi)部控制的重大缺陷。在評價過程中，應(yīng)考慮控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正賬戶或列報發(fā)生錯報可能性的大小，以及因一項或多項控制缺陷導(dǎo)致潛在錯報的金額大小等因素。發(fā)現(xiàn)信息系統(tǒng)一般控制存在缺陷時，必須考慮與該信息系統(tǒng)一般控制缺陷相關(guān)的應(yīng)用控制、依賴于該信息系統(tǒng)一般控制的手工控制等因素，對審計計劃作出必要的調(diào)整。

 

當存在以下跡象時，可能表明內(nèi)部控制存在重大缺陷：發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員的任何舞弊；被審計單位因更正舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報，對財務(wù)報表進行重述；注冊會計師發(fā)現(xiàn)當期財務(wù)報表存在重大錯報，而被審計單位內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報；審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。

 

當發(fā)現(xiàn)的控制缺陷達到被審計單位內(nèi)部控制自評報告中對重大缺陷的認定標準時，應(yīng)當認定為內(nèi)部控制存在重大缺陷。如果被審計單位在報告基準日前對存在重大缺陷的內(nèi)部控制進行了整改，但新控制尚沒有運行足夠長的時間，應(yīng)當將其視為內(nèi)部控制在報告基準日存在重大缺陷。

 

（五）報告階段

 

1.執(zhí)業(yè)問題

一是未獲取與內(nèi)部控制審計相關(guān)的聲明，未與被審計單位溝通內(nèi)部控制審計相關(guān)的事項。二是未獲取并審閱被審計單位的內(nèi)部控制自評報告，未識別出自評報告中存在的列報缺陷，未評價這些缺陷對審計意見類型的影響。三是內(nèi)部控制審計報告強調(diào)事項段的內(nèi)容可能構(gòu)成財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，以強調(diào)事項段替代內(nèi)控審計報告的否定意見。四是強調(diào)事項段明確指出被審計單位存在非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，但未披露相關(guān)事項。五是內(nèi)部控制審計報告中強調(diào)事項段披露的事項與被審計單位報告期末內(nèi)部控制有效性無關(guān)。

 

2.監(jiān)管要求

會計師應(yīng)評價從各種來源獲取的審計證據(jù)，包括控制測試結(jié)果、財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的錯報以及已識別的所有控制缺陷，形成對內(nèi)部控制有效性的意見。

 

如果審計范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。

 

在整合審計中，應(yīng)關(guān)注財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計在審計證據(jù)和結(jié)論上的相互參照。實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的單項或單一性質(zhì)與方式累積超過重要性水平的錯報，一般表明與財務(wù)報表相關(guān)內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)謹慎判斷對內(nèi)部控制審計結(jié)論的影響；在財務(wù)報表被出具非無保留意見，以及對財務(wù)報表進行了重大錯報調(diào)整的情況下，應(yīng)合理評價相應(yīng)內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度，并充分考慮對內(nèi)部控制審計報告意見的影響。

 

（六）項目質(zhì)量控制復(fù)核

 

1.執(zhí)業(yè)問題

未恰當復(fù)核擬出具的內(nèi)部控制審計報告以及與項目組作出的重大判斷和得出的結(jié)論相關(guān)的審計工作底稿。

 

2.監(jiān)管要求

項目質(zhì)量控制復(fù)核人員應(yīng)當復(fù)核重要的審計工作底稿，客觀地評價項目組作出的重大判斷以及在編制內(nèi)部控制審計報告時得出的結(jié)論。

 

（七）審計工作底稿

 

1.執(zhí)業(yè)問題

執(zhí)行內(nèi)部控制審計時執(zhí)行的審計程序未清楚顯示內(nèi)部控制審計的過程和結(jié)果，測試中所附的證據(jù)與測試目標缺乏關(guān)聯(lián)，部分底稿內(nèi)容為模板文字，審計結(jié)論沒有足夠的審計工作底稿支撐。

 

2.監(jiān)管要求

會計師應(yīng)當在審計工作底稿中清楚地顯示內(nèi)部控制審計的過程和結(jié)果。