中國“走出去”企業(yè)的集團(tuán)總部在與境外客戶簽訂合同時(shí)，可能會(huì)授權(quán)東道國當(dāng)?shù)氐?ldquo;法人機(jī)構(gòu)”（如代表處/辦事處、項(xiàng)目公司、分公司或子公司）有工作簽的負(fù)責(zé)人來代表中國總部權(quán)簽人簽署東道國當(dāng)?shù)氐纳虅?wù)合同。

這種做法是否會(huì)引發(fā)中國總部在東道國當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)風(fēng)險(xiǎn)呢？換言之，會(huì)不會(huì)產(chǎn)生代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)呢？

為了限制來源國的就“常設(shè)機(jī)構(gòu)”判斷而產(chǎn)生的征稅權(quán)，OECD和UN協(xié)定范本對于如下兩類機(jī)構(gòu)作了“例外”或者“豁免”的約定：一類是“準(zhǔn)備性或復(fù)雜性的”代表處/辦事處，另外一類是獨(dú)立代理人。

也就是說若符合約定的條件，東道國不能就上述兩類“法律機(jī)構(gòu)”判斷為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，就此征稅。

一如；OECD協(xié)定范本第5條第4款對上述第一類“常設(shè)機(jī)構(gòu)”例外情形的列舉：

“4.雖有本條上述各款規(guī)定，‘常設(shè)機(jī)構(gòu)’一語應(yīng)認(rèn)為不包括：

（a）專為儲(chǔ)存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的而使用的設(shè)施；

（b）專為儲(chǔ)存、陳列或者交付的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存；

（c）專為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存；

（d）專為本企業(yè)采購貨物或者商品，或者搜集情報(bào)的目的設(shè)有的固定營業(yè)場所；

（e）專為本企業(yè)進(jìn)行任何其他活動(dòng)的目的而設(shè)有的固定營業(yè)場所；

（f）專為本款第（a）項(xiàng)至第（e）項(xiàng)活動(dòng)的結(jié)合所設(shè)的固定營業(yè)場所。

倘若上述活動(dòng)或（f）項(xiàng)所述的固定營業(yè)場所的全部活動(dòng)屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)。

OECD和UN稅收協(xié)定范本對上述第一類“輔助性或準(zhǔn)備性”機(jī)構(gòu)的“例外”或“排除”約定，即所謂的“安全港”規(guī)定，其主要是考慮到那些輔助性或準(zhǔn)備性的代表處/辦事處，對于其境外的總機(jī)構(gòu)（總公司）產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益或在其整個(gè)價(jià)值鏈的增值上，貢獻(xiàn)不大，或不能產(chǎn)生關(guān)鍵性的作用。

換言之，其不具備常設(shè)機(jī)構(gòu)三個(gè)特點(diǎn)中的“經(jīng)營性”，因此，東道國一般來說，對于此類機(jī)構(gòu)不能判斷為常設(shè)機(jī)構(gòu)，也就不能以此征稅。

但是，上述特別約定的6種情形，都有一個(gè)潛在的限定條件，即非“經(jīng)營性”，代表處/辦事處不能與客戶之間簽訂商務(wù)合同，否則就構(gòu)成在東道國的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。

換言之，在過去的OCDE協(xié)定范本和雙邊稅收協(xié)定中，判斷是否是獨(dú)立的代理人，其中一個(gè)非常重要的標(biāo)識(shí)就是：代理人是否是以自己身份（名義）簽訂合同。

近些年來，我國電商在境外銷售崛起，海外倉儲(chǔ)模式在實(shí)際操作中，有兩種方式：

一種是中國出口企業(yè)（制造商）基于共享數(shù)據(jù)自動(dòng)向境外買方的倉庫補(bǔ)貨，相當(dāng)于代替國外買方管理其庫存，補(bǔ)貨入庫后的產(chǎn)品所有權(quán)歸于境外的買方，此種方式一般僅適用于在供應(yīng)鏈上起主導(dǎo)作用的中國出口企業(yè)；

另一種則是出口企業(yè)基于共享數(shù)據(jù)補(bǔ)貨至境外買方指定的倉庫中，但貨物所有權(quán)仍歸屬與中國出口企業(yè)，境外買方并不承擔(dān)補(bǔ)貨的付款責(zé)任，但卻對補(bǔ)貨產(chǎn)品擁有使用權(quán)和控制權(quán)。國外買方根據(jù)自身實(shí)際需要領(lǐng)用產(chǎn)品，在領(lǐng)用出庫時(shí)實(shí)現(xiàn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。

對于上述電商的貨物采購活動(dòng)，包括定貨和貨物交付，貨物倉已經(jīng)構(gòu)成整個(gè)銷售鏈和價(jià)值鏈的核心環(huán)節(jié)，因此，BEPS行動(dòng)計(jì)劃7，以及OECD和UN協(xié)定范本都對原來“輔助性和準(zhǔn)備性”的活動(dòng)機(jī)構(gòu)作出了更加嚴(yán)格的限制或限定，并沒有保留“安全港”的約定，也就是說，原來“專為儲(chǔ)存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的”活動(dòng)的相關(guān)代表處/辦事處，就有極大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)判斷構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，由此被核定征收企業(yè)所得稅。

筆者在此特別提醒：上述海外倉銷售模式，特別是方式二被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)判斷構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)極大。

中國某企業(yè)在東歐P國，設(shè)立代表處，主要做市場開拓和潛在客戶的聯(lián)絡(luò)和商談事宜。

根據(jù)中國與P國的雙邊稅收協(xié)定及P國的相關(guān)稅法，該中國代表處享受相關(guān)免稅優(yōu)惠待遇。經(jīng)過該代表處的艱苦努力，P國市場突破，重要與當(dāng)?shù)刂匾蛻魷?zhǔn)備簽約。該代表處代表為了凸顯自身的成就，也想擴(kuò)大在該國的宣傳。該P(yáng)國代表處代表建議：與其代表中國總公司權(quán)簽人在當(dāng)?shù)嘏c客戶簽約，且要組織了一場公開的、隆重的簽約儀式。隨后該簽約儀式上，要求了P國相關(guān)政府要員及當(dāng)?shù)孛襟w，公開報(bào)道，一時(shí)影響很大。

不久，P國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)通知該代表處，由于P國代表處負(fù)責(zé)人代表中國總部在當(dāng)?shù)睾灱s，已經(jīng)構(gòu)成了中國總部在P國當(dāng)?shù)氐某ＴO(shè)機(jī)構(gòu)，需要為中國總部代扣代繳相關(guān)稅收。由于該簽約合同金額較大，由此被P國稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征稅，稅額也很大。本來應(yīng)該有中國總部權(quán)簽人與P國客戶簽約，就可以享受P國既定的免稅待遇，但是P代表處的“越位”代簽合同，最終付出大額稅款的沉痛代價(jià)。

根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本第五條規(guī)定：

“締約國一方企業(yè)通過代理人在締約國另一方進(jìn)行營業(yè)時(shí)，如果該代理人時(shí)專門從事代理業(yè)務(wù)的，則不應(yīng)因此視其代理的企業(yè)在締約國另一方構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)”。

也就是說，在法律上和經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立于被代理企業(yè)的獨(dú)立代理人在代表企業(yè)活動(dòng)時(shí)，一般進(jìn)行自身業(yè)務(wù)活動(dòng)，不從事其他經(jīng)濟(jì)上歸屬于被代理企業(yè)的活動(dòng), 因此，不構(gòu)成被代理人在東道國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

常見的商業(yè)場景是：那些經(jīng)紀(jì)人、中間商、傭金代理人，物流公司（貨代）是專門從事代理業(yè)務(wù)，不僅為一個(gè)企業(yè)代理業(yè)務(wù)，也為其他企業(yè)提供代理服務(wù)，他們因此不構(gòu)成東道國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

為了進(jìn)一步明確獨(dú)立代理人特點(diǎn)，OECD與UN協(xié)定范本還特別強(qiáng)調(diào)：獨(dú)代理人的活動(dòng)同時(shí)符合下列兩個(gè)條件的，才屬于本款規(guī)定的獨(dú)立代理人，即不構(gòu)成被代理企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（一）該代理人在法律上和經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立于被代理企業(yè)。在判定獨(dú)立性時(shí)，可考慮如下幾個(gè)因素：

1.代理人商務(wù)活動(dòng)的自由度

2.代理人商務(wù)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)由誰承擔(dān)

3.代理人代表的企業(yè)的數(shù)量

4.被代理企業(yè)對代理人專業(yè)知識(shí)的依賴程度。

（二）獨(dú)立代理人在代表企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)時(shí)，一般按照常規(guī)進(jìn)行自身業(yè)務(wù)活動(dòng)，不從事其他經(jīng)濟(jì)上歸屬于被代理企業(yè)的活動(dòng)

但是，近十多年來，在很多情況下，代理人（如代表處或辦事處）雖然實(shí)質(zhì)性參與了與客戶的商業(yè)合同的談判和協(xié)商，但是從形式上并不與客戶在當(dāng)?shù)兀▉碓磭┳罱K簽訂合同，由此便可規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

現(xiàn)在，更多跨國企業(yè)正在經(jīng)歷去中心化和區(qū)域化，全球管理趨于扁平化。商業(yè)合同的談判也變得更加標(biāo)準(zhǔn)化，企業(yè)高層管理人員流動(dòng)性強(qiáng)，決策變的越來越模糊，即商業(yè)合同的權(quán)簽不一定非要在合同簽署地（來源國）行使，代理人對于合同細(xì)節(jié)的談判和把控，特別是合同是否對于被代理人（如境外居住國的總公司）是否有約束力，更凸顯商業(yè)合同的重要性和實(shí)質(zhì)性。

特別是電子商務(wù)的快速發(fā)展，電子印簽和簽名的便利化，使得異地（不同國別）簽約更加容易和有效。

因此，在2013年6月，BEPS地行動(dòng)計(jì)劃7出臺(tái)，防止人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成。

隨后，在2017年OECD稅收協(xié)定范本也對原來第5條款進(jìn)行的修改，擴(kuò)大獨(dú)立代理型常設(shè)經(jīng)管的范圍，雖然代理人在形式上沒有直接與客戶簽定商業(yè)合同，但是只有其在與客戶最終簽訂商業(yè)合同起到主要作用，或是雖然是代理人以自己的身份與客戶簽約，但是簽約合同對于被代理人有約束力，來源國仍然可以判斷代理人構(gòu)成被代理人的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

具體修改后的第五款表述如下：

“如果一個(gè)人在締約國一方代表締約國的另一方的企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)，經(jīng)常訂立合同或在合同訂立過程中起到主要作用，企業(yè)對于合同不進(jìn)行實(shí)質(zhì)性修改且改合同，（一）以該企業(yè)的名義訂立，或（二）涉及該企業(yè)擁有或者使用的財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，或是使用權(quán)的給予，或（三）涉及該企業(yè)提供的勞務(wù)。這個(gè)人為該企業(yè)進(jìn)行的任何活動(dòng)，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在締約國一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)”。

另外，各國一般根據(jù)人的因素進(jìn)行確定：居住國企業(yè)若在東道國有授權(quán)的非獨(dú)立代理人（non-sole agent），則構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

獨(dú)立代理人與被代理人，一般是不同的法律實(shí)體，更重要的是不同的利益主體，不存在關(guān)聯(lián)交易的利潤轉(zhuǎn)移問題。

例如，在東道國的物流中介能獨(dú)立代理境外不同外國企業(yè)的貨物委托進(jìn)口報(bào)關(guān)、清關(guān)及相關(guān)派送業(yè)務(wù)，并收取相關(guān)的國際物流市上場公平合理的中介服務(wù)費(fèi)。

此時(shí)該物流中介屬于獨(dú)立代理人，但不構(gòu)成被代理人（居住國的委托方企業(yè)）在東道國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

相比之下，為什么非獨(dú)立代理人會(huì)被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)呢？

非獨(dú)立代理人與被代理人的經(jīng)濟(jì)利益直接相關(guān)，如在東道國的報(bào)關(guān)、清關(guān)公司只為其境外母公司一家企業(yè)代理報(bào)關(guān)、清關(guān)服務(wù)，其無法證明與境外母公司之間商務(wù)交易是符合獨(dú)立的市場交易原則。

因此，判斷居住國企業(yè)在東道國的代理人是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，就要考察居住國企業(yè)與其在東道國的代理人之間是否屬于同一利益實(shí)體。

如果被認(rèn)定為同一利益實(shí)體，就意味著該東道國代理人是該居住國企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，否則就不是。

例如，居住國（中國企業(yè)集團(tuán)總部）在東道國（項(xiàng)目所在國）設(shè)立了項(xiàng)目公司或子公司，由東道國當(dāng)?shù)氐捻?xiàng)目公司或子公司代理中國總部在東道國具體辦理貨物（設(shè)備或材料）的報(bào)關(guān)、清關(guān)及送達(dá)等相關(guān)的在岸服務(wù)。此時(shí)，由于境外項(xiàng)目公司或子公司是其中國企業(yè)集團(tuán)總部的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其代理的在岸服務(wù)是中國集團(tuán)總部離岸貨物銷售在東道國價(jià)值鏈的延伸，其利益直接與中國集團(tuán)總部的利益構(gòu)成一體，屬于非獨(dú)立代理人，就不可避免地會(huì)被東道國稅務(wù)機(jī)關(guān)判定為中國集團(tuán)總部在東道國構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，進(jìn)而切分或核定離岸貨物銷售合同中應(yīng)屬于在岸服務(wù)部分的收入（利潤），并扣繳相關(guān)的企業(yè)所得稅。

同樣，來源國從加強(qiáng)常設(shè)機(jī)構(gòu)反避稅的角度出發(fā)，最新的OECD范本和UN范本也對獨(dú)立代理人不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)增加的新排他規(guī)定或限制條件。

即如果代理人專門或幾乎專門代理一家或多家與之緊密關(guān)聯(lián)的企業(yè)，則不能視為獨(dú)立代理人。

換言之，則來源國可以判斷其被代理方構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，進(jìn)而征稅。

H公司在俄羅斯采用了“由當(dāng)?shù)刈庸竞炗喎?wù)合同、總機(jī)構(gòu)簽訂商品銷售合同”的經(jīng)營方式。

H公司在2009年曾被該國基層稅務(wù)局認(rèn)定在俄羅斯構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，要求其補(bǔ)繳各項(xiàng)稅款和滯納金共計(jì)2 000多萬美元。

筆者了解到：俄羅斯稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷H公司中國總部在俄羅斯構(gòu)成當(dāng)?shù)爻ＴO(shè)機(jī)構(gòu)的理由是：當(dāng)時(shí)H公司俄羅斯子公司代表H公司中國總部設(shè)備銷售在俄羅斯進(jìn)行報(bào)關(guān)、清關(guān)等在岸服務(wù)，且H公司子公司僅為H公司中國總部（母公司）一家提供此類在岸服務(wù)，俄羅斯H公司子公司與H公司中國總部為經(jīng)濟(jì)利益直接相關(guān)，實(shí)為經(jīng)濟(jì)一體，是非獨(dú)立的代理人，由此構(gòu)成H公司中國總部在俄羅斯的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

類似的簽約情境還有：中國集團(tuán)總部委派高層管理人員到東道國”法律機(jī)構(gòu)”任職，該人員同時(shí)兼有中國總部或東道國負(fù)責(zé)人的雙重身份，如代表總部在東道國當(dāng)?shù)睾炇痣x岸的貨物銷售合同，此時(shí)也會(huì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

為了規(guī)避這類非獨(dú)立代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)，一般來說，“四大”或?qū)I(yè)稅務(wù)中介會(huì)安排國際委派協(xié)議（Secondment Contract）,即中國集團(tuán)總部將與東道國當(dāng)?shù)氐?rdquo;法律機(jī)構(gòu)”簽署委派協(xié)議，將中國集團(tuán)總部相關(guān)高管委派到東道國當(dāng)?shù)氐?ldquo;法人機(jī)構(gòu)”（如項(xiàng)目公司或子公司）任職，負(fù)責(zé)東道國當(dāng)?shù)胤ㄈ说母邔庸芾砉ぷ鳎缃?jīng)營決策或?qū)ν夂灱s，當(dāng)然也有代表中國集團(tuán)總部監(jiān)管、反饋和溝通東道國當(dāng)?shù)氐南嚓P(guān)情況，同時(shí)保留（代墊）該高管在中國的相關(guān)社保和集體福利以及假設(shè)稅的補(bǔ)償?shù)取?/p>

與此同時(shí)，東道國當(dāng)?shù)氐?rdquo;法律機(jī)構(gòu)”還要與中國總部委派高管簽署當(dāng)?shù)氐挠霉ず贤?/span>，規(guī)定其在東道國的具體職位的權(quán)責(zé)范圍以及相關(guān)業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)然也包括相關(guān)的工薪，社保及個(gè)人所得稅的代理申報(bào)和代扣代繳事宜。

這種“雙人事合同”的主要目的就是要隔斷外派境外高管與中國總部的關(guān)聯(lián)，避免中國集團(tuán)總部在東道國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

簡單地說，雖然該外派高管是由中國總部委派的，但其根本的工作職責(zé)與經(jīng)濟(jì)利益均屬于東道國當(dāng)?shù)氐?rdquo;法律機(jī)構(gòu)”，而與中國總部相隔離，不再能代表中國總部。

當(dāng)然這種人事安排同時(shí)也保障和便利了該外派高管獲取東道國的工作簽、居留證，及其個(gè)稅在東道國當(dāng)?shù)氐纳陥?bào)和繳納。

為方便理解，筆者在此引用中國相關(guān)稅法規(guī)定，以便反向類比參考。

中國國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（2013年第19號(hào)）中，對何種情況下境外公司（以下又稱為“派遣企業(yè)”）會(huì)構(gòu)成在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所或常設(shè)機(jī)構(gòu)，并應(yīng)履行企業(yè)所得稅繳納義務(wù)做出了明確規(guī)定，主要明確了兩種判定要素：

1.派遣企業(yè)是否對被派遣人員的工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，通常體現(xiàn)為考核評(píng)估被派遣人員的工作業(yè)績。

2.派遣企業(yè)是否通過收取費(fèi)用的方式獲取來自于中國境內(nèi)的利益，具體參考要素為：

1)境內(nèi)企業(yè)是否向派遣企業(yè)支付管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)性質(zhì)的款項(xiàng)；

2)境內(nèi)企業(yè)是否向派遣企業(yè)支付超出派遣企業(yè)代墊、代付被派遣人員的工資、薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及其他費(fèi)用的金額款項(xiàng)；

3)派遣企業(yè)并未將境內(nèi)企業(yè)支付的相關(guān)費(fèi)用全部發(fā)放給被派遣人員，而是保留了一定數(shù)額的款項(xiàng)；

4)派遣企業(yè)負(fù)擔(dān)的被派遣人員的工資、薪金未全額在中國繳納個(gè)人所得稅；

5)派遣企業(yè)確定被派遣人員的數(shù)量、任職資格、薪酬標(biāo)準(zhǔn)，及其在中國境內(nèi)的工作地點(diǎn)。

另外，該《公告》同時(shí)也規(guī)定了例外情形，即若派遣企業(yè)僅為在境內(nèi)企業(yè)行使股東權(quán)利、保障其合法股東權(quán)益而派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)，例如被派遣人員為境外企業(yè)提供對境內(nèi)企業(yè)投資的有關(guān)建議、代表境外企業(yè)參加境內(nèi)企業(yè)股東大會(huì)或董事會(huì)議等活動(dòng)，則不因該活動(dòng)在境內(nèi)企業(yè)營業(yè)場所進(jìn)行而認(rèn)定為境外企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所或常設(shè)機(jī)構(gòu)。

筆者由此理解，中國集團(tuán)總部向境外東道國委派高管，不能約定對該外派高管在東道國的績效進(jìn)行考核和日常管理，而應(yīng)由東道國當(dāng)?shù)胤纱嬖趯ν馀筛吖苓M(jìn)行業(yè)績考核和日常管理，換一句說，外派高管的工作權(quán)責(zé)及風(fēng)險(xiǎn)是由東道國當(dāng)?shù)胤纱嬖诮缍ê统袚?dān)。

另外，與東道國法律存在的代墊費(fèi)用協(xié)議，也是將在中國代墊的費(fèi)用，只做成本收取且全額發(fā)放給外派高管，不能因此加成獲利，中國代墊部分的費(fèi)用還需在東道國全額申報(bào)、繳納個(gè)人所得稅。

在此筆者特別提示，在中國總部委派高管在東道國“法律機(jī)構(gòu)”，任職的情況下，該外派高管不能同時(shí)再簽署中國總部的離岸貨物銷售合同，其只能簽署與其在東道國當(dāng)?shù)厝温毾喾纳虅?wù)合同，如在岸的服務(wù)合同。

筆者在此提示：

OECD和UN協(xié)定范本以及BEPS行動(dòng)計(jì)劃，都是“軟法”，即對各國的具體稅務(wù)實(shí)踐具有一定的示范性和指導(dǎo)性，但沒有強(qiáng)制的約束力，相關(guān)者需要學(xué)習(xí)、體會(huì)上述OECD及UN的規(guī)范性文件，但是更需要密切關(guān)注中國與相關(guān)國家的雙邊稅收協(xié)定的新簽或修訂，以及東道國本國稅法的相關(guān)最新變化和規(guī)定，這才是對中國“走出去”企業(yè)具有直接影響和約束力的。

其中，筆者特別提示：

中國近些年來與阿根廷、新西蘭、西班牙、巴西、智利等國家新簽或修訂稅收協(xié)定（或議定書）對代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)都采用了2017年最新OECD和UN協(xié)定范本的表述：即代理人即使以自身名義簽訂合同，且所簽訂合同對被代理人沒有法律形式的約束力，但如果所從事的活動(dòng)導(dǎo)致被代理人商品的所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，就會(huì)構(gòu)成在締約國（東道國）的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

希望相關(guān)者仔細(xì)理解和密切關(guān)注上述與中國簽訂雙邊稅收協(xié)定的國家，防范因代理人簽約引發(fā)的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)稅法風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述，常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)形成稅收負(fù)擔(dān)，最終侵蝕中國“走出去”企業(yè)的利潤。中國“走出去”企業(yè)應(yīng)高度重視非獨(dú)立代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，尤其是要關(guān)注境外合同代理權(quán)簽引發(fā)的構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

中國“走出去”企業(yè)要完善境外權(quán)簽的方法、制度和流程，嚴(yán)格用在東道國（項(xiàng)目所在國）的關(guān)聯(lián)企業(yè)負(fù)責(zé)人代替中國總部企業(yè)的權(quán)簽人，在東道國簽署相關(guān)商務(wù)合同（如離岸設(shè)備合同），以最大限度的降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

1） 熊艷 王立利 BEPS行動(dòng)計(jì)劃7、第二階段成果3；防止認(rèn)為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成 (J) 國際稅收 2015年10期 第18-22頁

2） 張倫倫 稅收協(xié)定范本中常設(shè)機(jī)構(gòu)條款的最新修訂及中國優(yōu)化策略 （J）國際稅收 2023年第9期 第68-76頁

3） 朱青 主編. “一帶一路”建筑施工企業(yè)納稅與規(guī)劃操作指南[M]. 北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2019. 第289頁

4） 張翼飛 海外銷售模式升級(jí)方案詳解 微信公眾號(hào)“走出去動(dòng)態(tài)”2019年3月4日

目前，中國制造已經(jīng)享譽(yù)全球，中國制造廠家在境外產(chǎn)品銷售市場的各種相關(guān)銷售機(jī)構(gòu)，如代表處/辦事處，經(jīng)銷商、銷售分公司/子公司，就形成了整個(gè)全球價(jià)值鏈，供應(yīng)鏈不可分割的重要部分。如何定位或布局境外不同形式銷售機(jī)構(gòu)，不僅對于中國制造企業(yè)優(yōu)化跨國運(yùn)營，降低成本，改善售后服務(wù)，并降低全球稅負(fù)，獲得市場競爭優(yōu)勢也非常關(guān)鍵。

在此，筆者從轉(zhuǎn)讓定價(jià)功能風(fēng)險(xiǎn)的角度分析，進(jìn)一步解析并幫助理解上述文章相關(guān)的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

簡單地講，轉(zhuǎn)讓定價(jià)中功能風(fēng)險(xiǎn)分析就是對企業(yè)的資產(chǎn)、功能和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較分析，企業(yè)在某個(gè)環(huán)節(jié)占用的資產(chǎn)越多，承擔(dān)的功能越多，風(fēng)險(xiǎn)越大，其則獲得的收益也越高，由此也應(yīng)該繳納較高的企業(yè)所得稅。

反之，企業(yè)使用的資產(chǎn)越少，承擔(dān)的功能越少、功能越單一，風(fēng)險(xiǎn)越少，分得的利潤也越少，由此，就應(yīng)該繳納較多的企業(yè)所得稅。這是符合經(jīng)濟(jì)學(xué)一般原理的理解。

以下就上文中涉及到的代表處/辦事處、經(jīng)銷商，有限責(zé)任分銷商作轉(zhuǎn)讓定價(jià)功能風(fēng)險(xiǎn)分析簡介：

代表處/辦事處(Representative office)：

一般是在境外銷售市場開拓前期的臨時(shí)辦事或準(zhǔn)備機(jī)構(gòu)，從國際稅收協(xié)定上說，一般是準(zhǔn)備性和輔助性機(jī)構(gòu)，其主要是功能是幫助居住國（中國制造商），調(diào)研并收集東道國當(dāng)?shù)厥袌鲂星榛蚯閳?bào)，聯(lián)絡(luò)潛在客戶，其幾乎沒有資產(chǎn)，如租用當(dāng)?shù)剞k公室，擁有少量樣品或租用當(dāng)?shù)貍}庫，存放小部分存貨，其是成本費(fèi)用中心，關(guān)鍵是其不具有銷售功能，即不具有“營業(yè)性”，不能直接代表中國制造商與當(dāng)?shù)乜蛻艉炗嗕N售合同，沒有任何收入或收益，且所有在東道國的產(chǎn)品銷售的風(fēng)險(xiǎn)將有其在中國的總公司（制造商）承擔(dān)。

也就是說，代表處/辦事處，從轉(zhuǎn)讓定價(jià)功能風(fēng)險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)分析來看，其幾乎沒有資產(chǎn)，銷售功能極小，不承擔(dān)任何在當(dāng)?shù)貒匿N售風(fēng)險(xiǎn)，即對中國產(chǎn)品在東道國銷售的整個(gè)價(jià)值鏈的貢獻(xiàn)極小，沒有明顯的增值作用。

因此，也是基于這種現(xiàn)實(shí)，雙邊稅收協(xié)定及各國的國內(nèi)稅法，對此類“輔助性或準(zhǔn)備性”的機(jī)構(gòu)（如代表處/辦事處）約定了特別的“例外或豁免”稅收優(yōu)惠待遇，即不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，即在東道國征收企業(yè)所得稅，即便是這類機(jī)構(gòu)不符合常設(shè)機(jī)構(gòu)“例外或豁免”條件，東道國進(jìn)行征稅，一般也是就其成本費(fèi)用核定非常低的利潤，進(jìn)行簡易征收方式。

銷售代理商（Commission agent）：

在境外的銷售代理商一般是其中國制造商的海外銷售代表，其為中國制造商在東道國當(dāng)?shù)劁N售提供專業(yè)中介服務(wù)，其所銷售的產(chǎn)品所有權(quán)仍然歸期被代理的中國制造商所有，其不直接與當(dāng)?shù)乜蛻艉炇痄N售合同，也不負(fù)責(zé)相關(guān)產(chǎn)品的具體合同履行，其不承擔(dān)與產(chǎn)品在當(dāng)?shù)劁N售的市場風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)、存貨風(fēng)險(xiǎn)和外匯風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)也全部由其所代表的中國制造商承擔(dān)。

其一般只收取銷售合同金額一定比例的傭金，其在東道國當(dāng)?shù)匾仓痪推鋫蚪鹗杖耄ɑ驅(qū)I(yè)中介服務(wù)費(fèi)）繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅。

在大陸法系的國家，還有一直比較特殊類型的銷售代理商或稱行紀(jì)人(Commissionaire)。這類型紀(jì)人也是接受委托人，即中國制造商的的委托，為促成產(chǎn)品在東道國單獨(dú)的銷售提供相應(yīng)的專業(yè)服務(wù)，其同樣也不擁有產(chǎn)品的所有權(quán)，而是境外的委托方-中國制造商擁有該產(chǎn)品的所有權(quán)，行紀(jì)人與代理商不同之處在于：

行紀(jì)人是以自己的名義同當(dāng)?shù)乜蛻艉炗嗕N售合同，但是，其合同的責(zé)任仍對被代理人（中國制造商）有法律約束力。

從風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)角度來看，銷售代理商與行紀(jì)人沒有實(shí)質(zhì)性的區(qū)別，所得稅的處理也是相同的。（具體銷售代理商與行紀(jì)人銷售模式見下圖示）

有限風(fēng)險(xiǎn)的分銷商（Limited risk distributor）

一般情況下，有限風(fēng)險(xiǎn)的分銷商是根據(jù)東道國當(dāng)?shù)乜蛻舻牡牟少徲唵蔚闹噶?，先行從中國制造商進(jìn)口和購買產(chǎn)品，隨后在以自己的名義銷售給當(dāng)?shù)乜蛻簦簿褪钦f，有限風(fēng)險(xiǎn)的分銷商擁有該銷售產(chǎn)品的所有權(quán)，由于其是根據(jù)當(dāng)?shù)乜蛻糍徹浀挠唵沃噶畎才艔闹袊圃焐滩少彛舢?dāng)?shù)乜蛻羧∠唵蔚膿p失風(fēng)險(xiǎn)一般有當(dāng)?shù)乜蛻艋蛑袊圃焐虂沓袚?dān)，因此其一般不承擔(dān)相應(yīng)的存貨風(fēng)險(xiǎn)，或只承擔(dān)非常小的有限存貨風(fēng)險(xiǎn)。

但是其也有承擔(dān)一定的信用和外匯風(fēng)險(xiǎn)。

由此可見，有限風(fēng)險(xiǎn)分銷商，一般是獲得比較穩(wěn)定的收入，也就是說其利潤率不高，但是比較持續(xù)穩(wěn)定，若毛利潤在37-7%之間，不會(huì)產(chǎn)生所謂的“厚利或虧損”，一般來說，其會(huì)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)舉證資料，與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)約定預(yù)先裁定的安排（Advanced tax ruling），就一個(gè)比較合理和穩(wěn)定的利潤率繳納企業(yè)所得稅。

從上述轉(zhuǎn)讓定價(jià)功能風(fēng)險(xiǎn)分析來看，代表處/辦事處，銷售代理商/行紀(jì)人，有限風(fēng)險(xiǎn)的分銷商，其從資產(chǎn)、功能和風(fēng)險(xiǎn)來看，依次增加，收益也是依次增加，其在當(dāng)?shù)氐乃枚惖睦U納稅負(fù)也是依次增加。其具體功能風(fēng)險(xiǎn)分析的比較見下圖示：

因此，從稅務(wù)遵從角度來看，境外代表處/辦事處，一定要保障其“輔助性和準(zhǔn)備性”的特點(diǎn)，最小資產(chǎn)、功能和風(fēng)險(xiǎn)的匹配，力爭不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，享受免稅的“安全港”待遇。

銷售代理人要嚴(yán)格劃分和界定與被代理人的權(quán)責(zé)關(guān)系，即做好資產(chǎn)、功能與風(fēng)險(xiǎn)的隔離和匹配，力爭保障只就傭金收入繳稅，稅負(fù)繳輕。

對于有限責(zé)任的分銷商，且不可因當(dāng)?shù)厮枚惗惵瘦^高，作出較激進(jìn)的稅收籌劃，將其向銷售代理商“轉(zhuǎn)換”，以期待適用更低稅負(fù)的征稅。

同時(shí)，也要嚴(yán)格遵從與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)簽訂的預(yù)先裁定的安排，每年適度、合理地進(jìn)行財(cái)稅差異調(diào)整，保障繳納比較平穩(wěn)和有一定限度的所得稅，避免“厚利或虧損”，進(jìn)而被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的大額調(diào)整，加重稅務(wù)的承擔(dān)。