天職國際：煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)處理探析之銷售業(yè)務(wù)！
來源：天職國際
引 言
煤炭是我國唯一能自給自足的能源，在未來相當(dāng)長一段時(shí)間，煤炭仍是我國最重要的能源礦產(chǎn)。2022年4月國務(wù)院常務(wù)會(huì)議指出“要發(fā)揮煤炭主體能源作用”。煤炭從生產(chǎn)到消費(fèi)需經(jīng)過煤炭勘探與開采、煤炭加工與轉(zhuǎn)化、煤炭銷售、儲(chǔ)存與運(yùn)輸、煤炭燃燒與利用等環(huán)節(jié)。在煤炭企業(yè)經(jīng)營過程中，一些煤炭行業(yè)特有事項(xiàng)，使其會(huì)計(jì)核算有一定的特殊性。
煤炭行業(yè)有關(guān)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理系列文章按照煤炭的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，從“勘探-建設(shè)-生產(chǎn)運(yùn)營-閉井”分別進(jìn)行闡述，其他礦產(chǎn)資源類企業(yè)也可參考使用。本文擬重點(diǎn)探討生產(chǎn)運(yùn)營階段的銷售業(yè)務(wù)相關(guān)會(huì)計(jì)處理，供大家參考。
圖：煤炭企業(yè)經(jīng)營環(huán)節(jié)
01銷售業(yè)務(wù)概述
（一）煤炭銷售
煤炭行業(yè)的下游主要是電力、鋼鐵、建材、化工等行業(yè)。其銷售特點(diǎn)是先擬定全年框架協(xié)議，在此基礎(chǔ)上以單筆訂單作為銷售依據(jù)。目前絕大多數(shù)煤炭企業(yè)會(huì)采取中長期合同的方式與大客戶簽訂協(xié)議，中長合同一般約定質(zhì)量、全年計(jì)劃發(fā)運(yùn)量及月度交貨（提貨）量、質(zhì)量及驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)、貨款、運(yùn)雜費(fèi)結(jié)算方式及結(jié)算期限等。另外，煤炭單筆銷售訂單的數(shù)量和金額普遍較大，除煤礦企業(yè)當(dāng)?shù)匦】蛻糇蕴豳徝和?，較少涉及小批量業(yè)務(wù)。因此，煤炭企業(yè)客戶集中度也較高。
為滿足煤炭“大批量、長距離”的輸運(yùn)需求，煤炭銷售主要通過鐵運(yùn)、水運(yùn)或鐵水聯(lián)運(yùn)的方式實(shí)現(xiàn)。其中，輸往東北、京津冀、華中地區(qū)主要依靠鐵路，去往東南沿海則依靠“鐵路+水運(yùn)”的聯(lián)運(yùn)方式。
煤炭銷售的主要流程如下：制定年度銷售計(jì)劃——客戶開發(fā)與信用管理——銷售訂單——裝車發(fā)運(yùn)——煤質(zhì)化驗(yàn)——收入確認(rèn)——結(jié)算收款。
（二）煤炭定價(jià)機(jī)制
煤炭?jī)r(jià)格受產(chǎn)量、進(jìn)口量、消費(fèi)量、庫存量等因素綜合影響，市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)較大，為維持煤炭?jī)r(jià)格的穩(wěn)定，由發(fā)改委主導(dǎo)形成中長期合同這一煤炭行業(yè)定價(jià)的特殊機(jī)制。
中長期合同是煤炭產(chǎn)運(yùn)需各方建立長期、穩(wěn)定、誠信、高效合作關(guān)系的重要基礎(chǔ)。根據(jù)國家發(fā)改委各年度《煤炭中長期合同簽訂履行工作的通知》，對(duì)于納入國家中長期協(xié)議監(jiān)管的電力用煤，在保證年度、月度供煤計(jì)劃的基礎(chǔ)上，以市場(chǎng)化為原則，由供需雙方協(xié)調(diào)確定，具體價(jià)格采取“基準(zhǔn)價(jià)+浮動(dòng)價(jià)”的方式按年定價(jià)。
《國家發(fā)展改革委辦公廳關(guān)于做好2021年煤炭中長期合同簽訂履行工作的通知》（發(fā)改辦運(yùn)行〔2020〕902號(hào)）
“（五）執(zhí)行‘基準(zhǔn)價(jià)+浮動(dòng)價(jià)’價(jià)格機(jī)制。供需雙方能夠就中長期合同價(jià)格達(dá)成一致意見的，按雙方商定意見執(zhí)行。不能達(dá)成一致意見的，應(yīng)按照‘基準(zhǔn)價(jià)+浮動(dòng)價(jià)’原則確定。
基準(zhǔn)價(jià)方面，下水煤合同基準(zhǔn)價(jià)首先由雙方協(xié)商確定；鐵路直達(dá)煤合同基準(zhǔn)價(jià)要由下水煤基準(zhǔn)價(jià)格扣除運(yùn)雜費(fèi)后的坑口平均價(jià)格和供需雙方月度平均成交價(jià)格，按各占50%權(quán)重綜合確定。
浮動(dòng)價(jià)方面，下水煤合同與鐵路直達(dá)煤合同的浮動(dòng)價(jià)，均可結(jié)合環(huán)渤海煤炭?jī)r(jià)格指數(shù)、CCTD秦皇島港煤炭?jī)r(jià)格指數(shù)、中國沿海電煤采購價(jià)格指數(shù)綜合確定。
區(qū)域內(nèi)合同價(jià)格應(yīng)參照上年度價(jià)格協(xié)商確定，鼓勵(lì)供需雙方參照有關(guān)價(jià)格指數(shù)協(xié)商確定具體價(jià)格。”
02相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》關(guān)于控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)的規(guī)定如下：
“第十三條 對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：
（一）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)。
（二）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。
（三）企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品。
（四）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。
（五）客戶已接受該商品。
（六）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。”
03相關(guān)會(huì)計(jì)處理
（一）煤炭銷售的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)
1. 不同情形下的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)
根據(jù)收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，煤炭銷售屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，煤炭企業(yè)應(yīng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。由于不同運(yùn)輸方式下的交貨要求不同，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)也呈現(xiàn)出不同的特點(diǎn)，具體如下：
（1）鐵路、水路運(yùn)輸交貨。該交貨方式一般是由公司代辦托運(yùn)，裝車（船）以后煤炭所有權(quán)已歸客戶所有，貨物毀損滅失的風(fēng)險(xiǎn)由客戶承擔(dān)，因此在辦妥托運(yùn)手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。鐵路、水路運(yùn)輸也涉及少量“運(yùn)達(dá)指定站點(diǎn)”的方式，此時(shí)公司在運(yùn)達(dá)客戶指定站點(diǎn)時(shí)，即完成了貨物交付義務(wù)，因此確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)為運(yùn)達(dá)指定站點(diǎn)時(shí)。
（2）陸路運(yùn)輸交貨。該交貨方式一般是取貨制，以預(yù)付貨款形式進(jìn)行交易，通常在車輛取煤過磅之后即實(shí)現(xiàn)了煤炭的交付轉(zhuǎn)移，因此在取煤過磅后確認(rèn)收入。
2. 熱值檢測(cè)對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的影響
煤炭驗(yàn)收中的一個(gè)重要步驟即是質(zhì)量檢測(cè)，而質(zhì)量檢測(cè)主要為熱值檢測(cè)。企業(yè)在煤炭出廠前會(huì)對(duì)煤炭進(jìn)行質(zhì)檢以確定熱值，一方面確保發(fā)出的煤炭符合客戶的驗(yàn)收條款，另一方面，煤炭銷售合同中通常會(huì)約定不同的煤質(zhì)（熱值）單價(jià)不同，煤質(zhì)化驗(yàn)結(jié)果決定煤炭單價(jià)。
由于目前煤炭熱值的檢測(cè)技術(shù)非常成熟，出現(xiàn)較大差異的可能性極小，公司能夠在發(fā)出貨物、客戶驗(yàn)收之前就有把握確定這些條件已得到滿足，熱值的檢測(cè)結(jié)果也僅是對(duì)單價(jià)的調(diào)節(jié)，行業(yè)一般極少出現(xiàn)向客戶提供商品不符合驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)而退貨的情況，因此不會(huì)影響上述收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。
04審計(jì)應(yīng)對(duì)
基于上述分析，并結(jié)合多年煤炭行業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，本文認(rèn)為煤礦企業(yè)銷售業(yè)務(wù)涉及較多專業(yè)判斷，審計(jì)人員需要深入了解企業(yè)銷售業(yè)務(wù)模式及流程，在審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的適當(dāng)性以及收入單價(jià)與外部環(huán)境的匹配性。
如對(duì)主要客戶的合同進(jìn)行檢查，關(guān)注關(guān)鍵合同條款是否合理，結(jié)合合同內(nèi)容及業(yè)務(wù)情況判斷企業(yè)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是否符合準(zhǔn)則要求。
同時(shí)，計(jì)算單位熱值的單價(jià)，并進(jìn)行橫向和縱向的對(duì)比分析，由于長協(xié)價(jià)格機(jī)制（中長期合同）的存在，煤炭銷售單價(jià)需區(qū)分兩個(gè)部分進(jìn)行審計(jì)，在長協(xié)價(jià)格機(jī)制內(nèi)的銷售，將變動(dòng)趨勢(shì)與秦皇島動(dòng)力煤年度長協(xié)5500指數(shù)（選擇與企業(yè)煤質(zhì)最為接近的指數(shù)）進(jìn)行對(duì)比分析。對(duì)于長協(xié)價(jià)格機(jī)制以外的銷售，需將變動(dòng)趨勢(shì)與秦皇島動(dòng)力煤綜合交易5500指數(shù)（選擇與企業(yè)煤質(zhì)最為接近的指數(shù)）進(jìn)行對(duì)比分析。以核實(shí)銷售價(jià)格的變動(dòng)與外部環(huán)境（市場(chǎng)波動(dòng)）的匹配性。
05實(shí)務(wù)案例
1.江蘇徐礦能源股份有限公司2022年2月更新的招股說明書申報(bào)稿中，區(qū)分自提、運(yùn)輸?shù)綀?chǎng)交貨等方式確定不同的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，具體如下：
“對(duì)于煤炭、電力及熱力、材料、廢舊物資等的銷售，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)，即本公司將商品交付給客戶時(shí)確認(rèn)收入。具體原則為：根據(jù)合同規(guī)定，主要分為客戶自提（地銷）和運(yùn)輸?shù)綀?chǎng)交貨兩種方式，客戶到礦場(chǎng)自提（地銷）方式的銷售，根據(jù)合同約定的驗(yàn)收方式，以客戶提貨時(shí)或驗(yàn)收時(shí)確認(rèn)收入；對(duì)于到場(chǎng)交貨方式的，主要采用鐵路運(yùn)輸和汽運(yùn)，按煤炭發(fā)到客戶指定地點(diǎn)，并經(jīng)客戶驗(yàn)收確定數(shù)量和質(zhì)量指標(biāo)后確認(rèn)收入。”
2.冀中能源2021年年度報(bào)告中，也區(qū)分自提或協(xié)助辦理拖運(yùn)、發(fā)到客戶指定地點(diǎn)等方式確定不同的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，具體如下：
“本公司主要收入確認(rèn)的具體方法如下：銷售煤炭、焦炭、甲醇、玻纖等產(chǎn)品：根據(jù)合同或協(xié)議約定，客戶自提或者本公司負(fù)責(zé)配合請(qǐng)調(diào)火車皮進(jìn)行貨物運(yùn)輸?shù)?，控制?quán)于客戶提貨時(shí)發(fā)生轉(zhuǎn)移，本公司確認(rèn)收入。根據(jù)合同或協(xié)議約定，需要將貨物發(fā)到客戶或客戶指定地點(diǎn)的，控制權(quán)于貨物發(fā)到客戶指定地點(diǎn)時(shí)發(fā)生轉(zhuǎn)移，本公司確認(rèn)收入。”
本篇完
END
